物流企業營業稅改征增值稅問題探析

物流業作為交通運輸業和現代服務業的綜合體，在“營改增”試點工作中備受關注。從試點城市實施效果看，“營改增”對物流企業稅負的影響不一，但普遍存在稅負增加的現象，為解決該問題，各地政府都頒布了過渡性的財政扶持政策，以減輕試點改革給企業帶來的稅負增加。然而隨著“營改增”試點范圍的不斷擴大，物流企業稅負增加的問題進一步凸顯，財政性補貼只是緩兵之策，政府需要從問題的本質出發，完善試點政策，促進“營改增”試點工作順利進行。3bu大陸橋物流聯盟

一、物流企業“營改增”試點基本情況3bu大陸橋物流聯盟

物流企業原涉及的主要流轉稅為營業稅，需要依據服務的性質劃分收入，確定不同的稅目，然后分別核算需繳納的營業稅。“營改增”試點方案中，對原營業稅稅率3%的交通運輸業進行了調整，將其中的裝卸搬運、打撈救助等服務，與原歸屬于服務業的倉儲、代理服務，統一并入“現代服務業——物流輔助服務”，按6%計稅。原租賃服務中涉及有形動產的經營性租賃服務，則劃入“有形動產租賃服務”適用17%的稅率（如表1）。3bu大陸橋物流聯盟

根據規定，試點地區應稅服務年銷售額500萬元以下的小規模納稅人，按簡易計稅法適用3%的稅率。一般納稅人則按照銷項稅額抵扣進項稅額的差額繳納增值稅，具體可以抵扣稅額包括：從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額；從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；購進農產品，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額；接受交通運輸業服務，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額；接受境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關或者境內代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額。此外，屬于服務業——郵政通信的快遞業務，未納入本次改革范圍，仍適用3%的營業稅。2013年3月，物流與采購聯合會公布了《關于減輕物流企業負擔的調查報告》，數據顯示2012年上半年，90.6%的試點企業實際繳納增值稅有一定程度的增加。與原營業稅相比，試點企業稅負平均增加33.8%，其中交通運輸服務平均增加119.7%，“營改增”試點有待改進。雖然“營改增”試點過程中，財政部制定了相應的過渡政策和財政扶持政策，但試點區域內物流企業的稅負不僅沒有下降，反而普遍增加，與試點的初衷相違背。3bu大陸橋物流聯盟

二、物流企業“營改增”困難原因分析3bu大陸橋物流聯盟

（一）物流業的經營特征 （1）初始投資大，使用周期長。初始投資大、使用周期長是物流業經營的一個主要特征，無論是交通運輸業的飛機、車輛、船舶等運輸工具，還是物流輔助業的機場、港口碼頭、倉庫、包裝流水線設備、吊車等相關基礎設施設備，都需要企業在經營初期投入較大資金，并在以后較長的一段時間內保持正常使用狀態。因此，對于多數發展相對成熟的大中型物流企業和港口碼頭企業而言，投入的基礎設施已形成一定規模，在未來幾年內甚至更長的時間內，不可能有大額資產的更新或擴充。根據增值稅抵扣政策，可抵扣進項稅額的固定資產，僅限于購置的物料和機器設備，且必須提供增值稅專用發票或其他扣稅憑證，而許多物流企業在政策之前購買的設備，以及為投入大量資金構建的基礎設施，不可抵扣進項稅額，且能提供相關憑證、增值稅專用發票很少。（2）人工成本較大。物流企業在價值增值過程中，消耗的物料比例較小，人工成本較大，且逐年增長，難以抵扣。一方面，我國物流技術應用水平較低，自動化、智能化的物流設備還未普及，大量操作都靠手工完成。大部分企業由于規模和資金的限制，特別是物流輔助服務—裝卸搬運、代理、倉儲，以及為納入本次試點的郵政快遞，都仍依賴人力來完成操作；另一方面，受國家宏觀經濟的影響，企業工資基數、“五險一金”標準、職工福利等人力成本也在逐年上升。（3）一體化發展。現代物流的核心在于整合資源，一體化運作運輸、配送、倉儲、流通加工等環節，為客戶提供系統的一站式服務。即在提供傳統物流服務的基礎上，向上或向下延伸，將相關的物流活動有機的串聯起來，作為一個系統來管理，從而提高物流的整體效率與效益，降低物流成本。但目前的試點政策，運輸環節按照交通運輸業適用11%稅率，其他環節則按照輔助服務適用6%稅率，提供綜合業務的物流企業仍需要劃分收入，獨立核算，不能適應現代物流業的發展。3bu大陸橋物流聯盟

（二）政策不完善 對于一般納稅人，企業應繳納的增值稅額等于應稅銷售額乘以適用稅率后與可抵扣進項稅額的差額，根據該公式可以將企業的稅負變動分解成兩個部分：一是進項抵扣的減稅效應；二是稅率變化的變動效應，當企業適用的增值稅稅率高于原營業稅稅率時，就會產生稅率的增稅效應，反之，則產生稅率的減稅效應。從表1可以看出，屬于一般納稅人的物流企業適用的增值稅稅率都高于原營業稅稅率，即產生了增稅效應；可抵扣進項稅額包括購置新設備、燃油費、修理費等，即產生減稅效應。物流企業的稅負最終由這兩方面綜合后的凈效應決定，當稅率變化的增稅效應超過進項抵扣的減稅效應時，“營改增”使物流企業稅負增加，反之，物流企業稅負降低。因此，又可分別從進項稅可抵扣項目和稅率兩個方面，進一步分析試點政策未能實現預計目標的原因。（1）進項稅抵扣項目。在稅率變動一定的條件下，進項抵扣稅額達到多少時，才能抵消稅率變動的增稅效應呢？利用如下等式：可計征營稅的含稅銷售額÷（1+增值稅稅率）×增值稅稅率-可抵扣的進項稅額=可計征營業稅的含稅銷售額×營業稅率。我們可以測算出這一邊界值，即當企業“營改增”后的稅負保持一致時，可抵扣進項金額占銷售收入的比例。以運輸型物流企業為例，首先假設可抵扣項目只包括外購物料（含燃油費和修理費），忽略新置固定資產的投入，按17%計算可抵扣稅額，則等式如下：R÷（1+11%）×11%-G×17%=R×3% 其中R為可計征營稅的含稅銷售額，G為可抵扣金額，G/R= 40.65%表示當可抵扣金額占銷售額的比例達到40.65%時，運輸型物流企業的稅負在改革后保持不變，即每年外購的物料占銷售收入的比例至少達到40.65%時，“營改增”后企業的稅負才能保持持平。運輸業務中，燃油、修理費等可抵扣進項稅占總成本的比重不足40%，中國物流與采購協會出具的調查報告顯示，2012年上半年被調查企業燃油費平均支出只占運輸收入的21.3%。運輸型物流企業業務范圍廣泛，遍及全國各地，運輸途中的加油、修理地點具有很大的隨意性。司機要從加油站開出增值稅專用發票，需要提供公司營業執照、稅務登記證、單位介紹信、身份證明等證件，然而一般企業，很少會允許司機隨身攜帶這些證明，而是安排財務部的相關人員定期統一辦理，因此運輸途中產生的大量燃油費無法獲得增值稅專用發票，不能抵扣銷項稅額。另一方面，約占運輸成本30%的過路過橋費，目前只開具普通發票，未在可抵扣進項稅范圍內，增加了運輸成本。另一方面，對于提供輔助服務的物流企業，燃油、維修費并不是企業的主要成本。某倉儲企業按支付形態劃分其某月的倉庫成本，工資津貼費（34.45%）和倉庫租賃費（31.51%）約占總成本的66%，而材料消耗費（9.72%）、燃料動力費（2.14%）和維修費（2.16%），三項可抵扣項目的費用之和只占總成本的14%左右。與之相似，其他服務——裝卸搬運、代理報關，以及未在試點范圍內的快遞業務等，都屬于勞動密集型服務，房屋租金、人工工資等費用才是構成企業成本的主要項目，而這些費用現階段都未計入可抵扣項目。（2）稅率。稅率變化對物流企業稅負的影響存在差異。劃分為小規模納稅人的物流企業，統一按3%征收增值稅，比試點改革前的營業稅稅率下降了2%，產生了減稅效應。2012年底國家統計局對上海128家試點企業的調研結果顯示，小規模納稅人企業全部實現減負，其中48%的企業稅負下降超過40%。無疑，小規模納稅人的物流企業在這次改革的收益頗多。相反，對于運輸型物流企業，在“營改增”試點方案中，適用稅率由原來的3%上升至11%，產生了稅率的增稅效應，同時，一般納稅人存在進項抵扣的減稅效應，理論上減稅效應應該抵消稅率的增稅效應，從而實現物流企業稅負的降低。實際操作中，由于增值稅專用發票管理制度的不完善以及試點區域的限制，企業實現的可抵扣稅額占銷售收入的比例并未達到測算的邊界值，無法完全抵消稅率的增稅效應，弱化了進項抵扣的減稅效應。但有學者計算，即使把可抵扣因素都計算在內，交通運輸業的凈稅負也提高了約3%，與國家大力倡導切實減輕物流企業稅收負擔的思想不符。因此，交通運輸業適用的11%的稅率相對偏高。3bu大陸橋物流聯盟

三、對策建議3bu大陸橋物流聯盟

（一）進項稅抵扣項目 建議根據不同類型物流企業的成本構成，擴充可抵扣項目的范圍，考慮房屋租金、人工成本、過路過橋費等相關費用，由于這些費用尚未使用或企業沒有開具增值稅發票，可預先測算出每一具體項目的可抵扣金額占銷售收入的合理比值，作為確定可抵扣進項稅額的補充辦法。即當某抵扣項目暫未使用增值稅專用發票或企業自身無法提供增值稅專用發票時，可直接依據該比例，核算出可抵扣進項稅額，抵減銷項稅。同時，對于在改革前投資構建、購買且仍處于正常使用狀態的固定資產，考慮到以前投入資金的相關憑證無法找回或缺失的可能性，建議以企業每年計提的折舊費用為基數，參考折舊費用中包含的增值稅進項稅額，取一定的份額作為當年購置固定資產的可抵扣進項稅額，從而平衡政策改革對新舊物流企業的稅收負擔，促進公平的稅收環境。3bu大陸橋物流聯盟

（二）稅率調整 網絡化經營、一體化服務是現代物流企業的發展趨勢，“營改增”后，雖然對物流輔助服務進行了整合，統一適用6%的稅率，但交通運輸業仍被單獨劃分出來，適用11%的稅率。實際經營中，運輸業務作為物流行業的基礎服務，很難與物流輔助服務清晰的分離開，單獨核算。一方面人為劃分收入增加了企業會計和稅收征管工作的難度，與現代物流一體化發展的方向沖突，另一方面交通運輸業作為物流業的基礎行業適用稅率11%，在加重物流企業稅負的同時，也將增加社會物流成本，不利于經濟的發展。建議將交通運輸業，以及未納入本次試點范圍內的快遞業劃入服務業，與物流輔助服務適用相同稅率6%，這樣不僅可以緩解運輸型物流企業稅負大幅增加的壓力，也有解決物流業倉儲、配送和貨運代理等環節與運輸環節營業稅稅率不統一的問題，有利于現在物流企業的一體化運作，促進未來使用物流業專用發票構想的實現。3bu大陸橋物流聯盟

（三）加強政策學習 對于物流企業自身，建議要積極引導相關人員學習“營改增”試點的政策文件和實施細則，密切關注改革動向，并能很到的把握改革對企業經營和業務帶來的影響，提前做好經營安排和納稅籌劃。2012年試點之初，上海德邦物流有限公司，主營國內公路零擔運輸業務和空運代理服務，1月份實際承擔的稅負比原營業稅稅負上升了3.4%，這主要由于“營改增”后，運輸業務適用的稅率從3%增加至11%，短期增稅效應顯著。結合“營改增”的稅率變化，德邦對其經營方式迅速作出了調整，和客戶協商，在原提供運輸服務的基礎上，同時承擔相關的輔助服務—倉儲、裝卸、包裝等，從而將收取的運輸費轉變成代理費，按照6%計稅，在公司內部，再根據子公司提供不同的服務項目，分別按11%和6%的稅率開具增值稅發票，獨立核算收入。這樣，既降低了公司適用的計稅稅率，母子公司之間開具的增值稅發票又可作為進項抵扣銷項稅額，減輕德邦實際稅負的增加。3bu大陸橋物流聯盟

參考文獻：3bu大陸橋物流聯盟

[1]潘文軒：《“營改增”試點中部分企業稅負“不減反增”現象釋疑》，《財政研究》2013年第1期。3bu大陸橋物流聯盟

[2]朱雯雯：《企業納稅會計實務指南——物流企業》，經濟科學出版社2011年版。3bu大陸橋物流聯盟

（編輯 陳 玲）3bu大陸橋物流聯盟

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